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La Novità

Con la legge di conversione del Decreto liberalizzazioni, il legislatore ha modificato la disciplina delle società tra professionisti. Non sono previste norme tributarie specifiche nè rinvii alle norme del T.U.I.R. Un primo problema è stabilire come garantire ‘‘il passaggio’’ degli studi professionali, anche associati, a società tra professionisti, garantendo la necessaria neutralità fiscale. Un secondo problema attiene la qualificazione del reddito prodotto da dette società. Per alcuni, esse conseguono in ogni caso un reddito di lavoro autonomo, per altri, più coerentemente, esse conseguono un reddito d’impresa. ” Riferimenti – D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito dalla Legge 4 marzo 2012, n. 27, art. 9-bis – Legge 12 novembre 2011, n. 183, art. 10

A breve distanza di tempo, il legislatore è tornato ad affrontare il tema della riforma degli ordinamenti professionali e la questione relativa alle società professionali. Con la Legge di Stabilità (Legge n. 183 del 12 novembre 2011) il legislatore aveva delineato la disciplina delle società tra professionisti. Sull’argomento erano state espresse numerose critiche provenienti soprattutto dal mondo delle professioni che temeva un significativo ridimensionamento della figura del ‘‘professionista’’. Da un punto di vista più strettamente tecnico, con la citata Legge di Stabilità è stato delineato comunque un quadro normativo di riferimento abbastanza chiaro, soprattutto con riguardo alle finalità che il legislatore si era proposto di raggiungere. La disciplina presentava delle lacune e/o degli aspetti controversi tant’è che con il Decreto liberalizzazioni (D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito dalla Legge n. 27 del 4 marzo 2012) il legislatore ha apportato taluni correttivi. In questo intervento, dopo aver illustrato le principali caratteristiche della normativa così come risultante dopo le modifiche del citato Decreto, saranno affrontati gli aspetti di natura fiscale.

Sintesi della normativa sulle società tra professionisti

Con le disposizioni contenute nell’art. 10, comma da 3 a 11 della citata Legge di Stabilità, viene concessa la possibilità di utilizzare lo schema societario per l’esercizio dell’attività professionale. E’ utile ricordare che con il Decreto Bersani (Legge 7 agosto 2007, n. 24) era stata disposta la soppressione dell’art. 2 della Legge 23 novembre 1939, n. 1815 che prevedeva il divieto di costituire, esercitare o dirigere (in forma diversa dallo ‘‘studio associato’’), società, istituti, uffici, agenzie o enti, dedite a fornire, anche gratuitamente, ai propri consociati od ai terzi, prestazioni di assistenza o consulenza in materia tecnica, legale, commerciale, amministrativa, contabile o tributaria. La Legge di Stabilità, quindi, ha introdotto la normativa di supporto allo schema contrattuale societario che dal 2007 non era più vietato, ma che non poteva trovare concreta applicazione per carenza di una disciplina organica in grado di definire un quadro normativo che non fosse in contrasto con le (tante) peculiarità che contraddistinguono, nel nostro sistema, l’esercizio delle attività professionali ‘‘tutelate’’.

Compagine sociale
Ciò premesso, anche alla luce delle modifiche apportate dal Decreto Liberalizzazioni, il punto focale della disciplina in commento è rappresentato dalla facoltà concessa ai professionisti iscritti ad ordini professionali di esercitare la professione in forma societaria o cooperativa (Titoli V e VI del Libro quinto del codice civile). In particolare, è possibile ricorrere ai seguenti schemi societari:  Società semplice;  Società di persone;  Società in accomandita semplice;  Società a responsabilità limitata;  Società per azioni;  Società in accomandita per azioni;  Società cooperativa.

La compagine sociale può essere formata da:  soci ‘‘professionisti’’ iscritti ad ordini, albi e collegi ovvero cittadini UE in possesso del relativo titolo di abilitazione all’esercizio della professione;  soci ‘‘non professionisti’’, a titolo di prestazioni tecniche ma anche a titolo di mero investimento. Nell’identificare i soci ‘‘non professionisti’’ la norma utilizza l’accezione generica di ‘‘soggetti’’ con la conseguenza che il riferimento può essere inteso sia alle persone fisiche non imprenditori sia alle persone fisiche ‘‘imprenditori’’ sia a soci che rivestono la forma di società (e forse di ente diverso). La previsione di una siffatta composizione della compagine sociale era stata criticata soprattutto dai professionisti. Era emerso il timore di veder estinguere la figura del professionista (così come oggi intesa) dato che in assenza di un limite partecipativo per i soci ‘‘non professionisti’’ si sarebbe potuto assistere ad un proliferare di società costituite principalmente da imprenditori che avrebbero gestito la società con criteri diversi da quelli ‘‘professionali’’, utilizzano i professionisti iscritti agli Albi e ai Collegi (essenziali per esercitare l’attività) alla stregua di ‘‘dipendenti’’. Per cercare di contenere simili situazioni, la legge di conversione del Decreto liberalizzazioni (art. 9-bis, Legge n. 27/2012) ha modificato la disciplina (art. 10, comma 4, lett. b. Legge n. 183/2011) disponendo che in ogni caso i soci ‘‘professionisti’’ per numero e partecipazione al capitale sociale devono avere la maggioranza dei due terzi nelle deliberazioni sociali. Se detta condizione viene meno e non si procede a ricostituire entro 6 mesi la corretta composizione tra le diverse tipologie di soci, il rapporto associativo deve intendersi sciolto. In pratica… In ogni momento, la compagine sociale (per numero e partecipazione al capitale) deve essere composta per:  2/3 da soci ‘‘professionisti’’;  1/3 da soci ‘‘non professionisti’’. In detto contesto, dal dato letterale della norma, pare emergere che i cittadini UE in possesso del titolo di abilitazione rientrino, al pari degli iscritti ad Ordini e/o Collegi, nella categoria dei soci ‘‘professionisti’’. Un’ulteriore novità introdotta dall’art. 9-bis, Legge n. 27/2012 è l’introduzione del numero minimo di tre soci ovi si opti per lo schema societario della cooperativa. Principali regole applicative Meritano di essere segnalate le seguenti disposizioni:  qualsiasi forma sia prescelta, la denominazione sociale sarà ‘‘società tra professionisti’’ (art. 10, comma 5, Legge n. 138/2011);  un socio può partecipare ad una sola società tra professionisti (art. 10, comma 6. Legge n. 138/ 2011);  il socio ‘‘professionista’’ è tenuto ad osservare il codice deontologico del proprio Ordine o Collegio professionale (art. 10, comma 7, Legge n. 138/ 2011);  la società potrà esercitare anche diverse attività professionali, c.d. società multidisciplinare (art. 10, comma 8, Legge n. 138/2011). A cui occorre aggiungere, per effetto delle modifiche apportate dalla Legge n. 27/2012:  il diritto del socio ‘‘professionista’’ di opporre agli altri soci il segreto professionale per le attività a lui affidate;  l’obbligo di prevedere nell’atto costitutivo della società la stipula di una polizza di assicurazione a copertura dei rischi causati dai singoli soci professionisti nell’esercizio dell’attività professionale. Tra i tanti aspetti meritevoli di un approfondimento, in questa sede di sintesi giova evidenziare che la condizione imposta al socio di partecipare ad un’unica società professionale è da ritenere applicabile a tutti i soci, quindi non solo ai soci ‘‘professionisti’’ e sembra essere limitata alla partecipazione in più società tra professionisti. Ciò dovrebbe significare che un socio ‘‘non professionista’’ può anche esercitare, a titolo individuale o in qualità di socio, qualsiasi altra attività di impresa e/o professionale nonchè che un socio ‘‘professionista’’ può contemporaneamente svolgere l’attività professionale in forma autonoma (per l’attività di impresa occorre verificare le eventuali incompatibilità imposte dai diversi ordinamenti professionali). Sull’argomento è necessario segnalare che la modalità di partecipazione alle società tra professionisti formerà oggetto di specifica regolamentazione affidata, come previsto dall’art. 10, comma 10. Legge n. 183/2011, ad un decreto ministeriale da adottare entro sei mesi dalla data di pubblicazione della citata legge in Gazzetta Ufficiale (cioè entro il 14 maggio 2012 dato che la pubblicazione G.U. è avvenuta in data 14 novembre 2011). Per completezza si osserva che, per espressa previsione normativa, in detto decreto dovranno trovare esplicita regolamentazione altri aspetti, soprattutto quelli più propriamente legati alle vicende relative all’iscrizione del professionista ad un Ordine o ad un Collegio Professionale (aspetti deontologici, disciplinari, criteri e modalità dell’esecuzione dell’incarico da parte del singolo professionista, ecc…). La facoltà concessa ai professionisti di ricorrere ai modelli societari (di capitale e di persone), anche in forma di cooperativa, non determina l’impossibilità di ricorrere – in alternativa – al modello dell’associazione professionale (i classici ‘‘studi associati’’) o ai ‘‘diversi modelli societari’’ già in vigore (art. 10, comma 9, Legge n. 183/2011, come modificato dalla Legge n. 27/2012). Ad esempio… Circa i ‘‘diversi modelli societari’’, il legislatore sembra riferirsi:  alla società tra avvocati di cui al D. Lgs. 2 febbraio 2001, n. 96;  alla società di ingegneria di cui all’art. 17, comma 6, lett. b). L. 11 febbraio 1994, n. 109;  alla società interdisciplinare di professionisti di cui all’art. 2, comma 1, lett. c), D.L. 4 luglio 2006, n. 223;  ai GEIE. Con riguardo, invece, alla possibilità di continuare ad utilizzare lo schema dell’associazione professionale (‘‘studio associato’’), si segnala l’incoerenza normativa data dal fatto che si è mantenuto l’istituto giuridico (riconoscendone il ricorso come alternativa alla società tra professionisti), ma è stata abrogata, dalla Legge n. 183/2011, la normativa di riferimento (Legge n. 1815/1939). E’ escluso, in ogni caso, che l’attività professionale possa essere esercitata in forma di impresa individuale.

Aspetti Fiscali

Gli aspetti tributari che conseguono all’introduzione dell’istituto giuridico delle società tra professionisti sono abbastanza controversi. I provvedimenti legislativi in precedenza sinteticamente commentati non contengono la disciplina fiscale applicabile alle società così come non operano un rinvio a norme tributarie già esistenti (quali, ad esempio, quelle del T.U.I.R.).

Passaggio alle società tra professionisti
Una prima questione degna di menzione concerne le modalità con cui gestire il passaggio degli studi professionali individuali o associati a società tra professionisti.
Ad esempio… E’ rilevante comprendere come due professionisti individuali, già titolari di un proprio studio, possono ‘‘aggregarsi’’ e costituire una società tra professionisti. In linea teorica, è plausibile ritenere che si possa ricorrere ad una tipica operazione ‘‘straordinaria’’ riservata alle imprese: trasformazione, conferimento, fusione, cessione, ecc.. Mentre la cessione di studio professionale ad una costituenda società tra professionisti non sembra creare eccessivi problemi, tutte le altre operazioni sono prive di un’adeguata disciplina civilistica dato che le norme attuali del Codice Civile non prevedono ‘‘operazioni straordinarie’’ tra studi professionali o tra questi e le società (perchè fino ad oggi esse non erano possibili). Un aiuto ‘‘interpretativo’’ potrebbe intervenire (ad es. per la trasformazione o il conferimento) qualora si considerasse lo studio professionale alla stregua di una società semplice. Ma è evidente che la risoluzione di questioni così importanti (e che potrebbero interessare un numero di studi professionali abbastanza importante) non può essere rimessa ad un’interpretazione analogica ma necessiterebbe di regole codificate. Anche in ambito tributario, eccetto forse per la cessione dello studio professionale (che genererebbe materia imponibile), per le altre operazioni cui si è fatto cenno non sussistono certezze sulla loro legittimità , soprattutto sul versante del regime di ‘‘neutralità fiscale’’ che ordinariamente, nel contesto societario, dette operazioni garantiscono. Il rischio è che ‘‘trasferire’’ uno studio professionale ad una società tra professionisti possa comportare l’emersione di reddito imponibile in capo allo studio professionale. E’ evidente come anche questi aspetti necessitano di un intervento normativo (potrebbe non essere sufficiente un’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate).

Qualificazione fiscale del reddito
La costituzione di una società tra professionista dovrebbe, poi, comportare anche un mutamento del regime contabile, dato che cambierebbero i registri e i libri contabili da utilizzare. In questa sede vale la pena soffermarsi sulla qualificazione del reddito prodotto dalla società tra professionisti. Il quadro è abbastanza incerto. In linea di principio, l’utilizzo dello schema societario parrebbe portare a ritenere applicabili le norme del T.U.I.R. in materia, con la conseguenza di qualificare il reddito prodotto dalle società tra professionisti come ‘‘reddito d’impresa’’.

Qualificazione di reddito autonomo
Tuttavia è emerso anche un diverso orientamento secondo cui il reddito prodotto dalla società tra professionisti può essere comunque attratto nell’alveo dei redditi di lavoro autonomo (art. 49 del T.U.I.R.). Oltre che da alcuni autori, tale orientamento sembra essere ‘‘preferito’’ anche dagli stessi Ordini e Collegi Professionali (si veda il documento 9 gennaio 2012 del Comitato Unitario Permanente degli Ordini e Collegi Professionali).
La principale argomentazione ‘‘sostanziale’’ di un simile inquadramento viene identificata nella circostanza che, seppur esercitata in forma societaria, il soggetto giuridico ‘‘società tra professionisti’’ non esercita un’attività commerciale in senso stretto bensì continua a svolgere un’attività professionale. Ciò parrebbe confermato anche dal fatto che alla società tra professionisti sembra preclusa un’attività diversa da quella regolamentata dagli Ordini e dai Collegi professionali. Detta interpretazione troverebbe una conferma esplicita in un orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate relativamente ai redditi prodotti dalle società tra avvocati (D.Lgs. n. 96/2011). Con la risoluzione 28 maggio 2003, n. 118/E, infatti, l’Agenzia ha ritenuto che i redditi prodottoti da dette società costituiscono redditi di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 49 del T.U.I.R. in quanto applicabile ‘‘la disciplina dettata per le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma comune di arti e professioni di cui all’art. 5, comma 3, lett. c)’’ del T.U.I.R. Le argomentazioni spese dall’Agenzia sono le seguenti:  l’esercizio in comune dell’attività di avvocato non può in nessun caso vanificare la personalità della prestazione, il diritto del cliente di scegliere il proprio difensore, l’assoggettamento del professionista ali principi i deontologia, ecc.. (in tal senso, si esprimeva la legge delega al citato D.Lgs. n. 96/2001);  la società tra avvocati è costituita esclusivamente tra avvocati iscritti all’ordine i quali ne hanno in via esclusiva l’amministrazione;  la società tra avvocati è comunque soggetta anche all’iscrizione in una speciale sezione dell’albo degli avvocati (oltre che ad una speciale sezione del registro delle imprese);  la specificità dell’oggetto sociale della società tra avvocati non determina il venir meno del carattere professionale e personale della prestazione;  l’attività della società tra avvocati ha carattere prettamente intellettuale e quindi ‘‘il sapere’’ è prevalente rispetto agli aspetti organizzativi e strumentali; nonchè:  il richiamo fatto dalla normativa alle norme sulla società in nome collettivo non implica la qualificazione della società tra avvocati come società commerciale, con la conseguenza che detto richiamo opera ai soli fini civilistici e non anche ai fini fiscali.

Qualificazione di reddito d’impresa
E’ utile segnalare come numerose argomentazioni sopra riportate possono ritenersi valide anche con riguardo alle società tra professionisti, ma è anche opportuno, forse, tener conto che tra le società tra avvocati (a cui si riferisce l’interpretazione dell’Agenzia) e le società tra professionisti sussistono delle differenze, anche significative. E’ da considerare, ad esempio, che la società tra avvocati permette la presenza, quali soci, di soli avvocati iscritti al relativo Albo professionale; la società tra professionisti, invece, permette la presenza anche di soli ‘‘non professionisti’’, cioè – se si vuole semplificare – di veri e propri imprenditori. La qualificazione del reddito di lavoro autonomo potrebbe essere congrua rispetto ai ‘‘professionisti’’ ma risulterebbe oggettivamente non applicabile ai soci ‘‘non professionisti’’. In questa situazione, volendo applicare le conclusioni di cui alla risoluzione n. 118/E si rischierebbe di creare, senza supporto normativo, un soggetto giuridico che attribuisce un reddito che si qualifica in modo differente a seconda della natura del socio.

ESEMPIO Si pensi ad un socio ‘‘non professionista’’ che apporta solo capitale. In detta ipotesi, sarebbe più logica la qualificazione del reddito quale ‘‘reddito di capitale’’ (se il socio e` persona fisica) ovvero ‘‘reddito d’impresa’’ (se il socio è imprenditore, individuale o collettivo). Si pensi ad un socio ‘‘non professionista’’ che apporta ‘‘prestazioni tecniche’’ (utilizzando la terminologia dei provvedimenti in commento). Si oscillerebbe probabilmente tra un reddito diverso (se il socio è persona fisica non imprenditore) e ‘‘reddito d’impresa (se il socio e` imprenditore, individuale o collettivo).

E’ preferibile, quindi, la posizione di chi ritiene il reddito conseguito dalle società tra professionisti come reddito d’impresa. Detta posizione sarebbe più aderente al dato letterale della norma e, forse, anche allo spirito della stessa. A questa conclusione giungerebbe semplicemente anche ricorrendo, relativamente ai soggetti IRES, ad un dato più propriamente normativo considerato che l’art. 81 del T.U.I.R. prevede un principio ‘‘di attrazione’’ secondo cui i redditi prodotti dai soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’art. 73 (S.p.A:, S.a.p.A., S.r.l., società cooperative, ecc.) sono considerati reddito d’impresa, da qualsiasi fonte provengano. Per le società di persone, detto principio opera indirettamente per effetto del rinvio di cui all’art. 56 del T.U.I.R. Tale interpretazione trova conferma anche nella risoluzione 4 maggio 2006, n. 56/E. In detto documento di prassi, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta chiarendo la qualificazione del reddito prodotto dalle società di ingegneria per le quali la legge istitutiva prevedeva l’obbligo della costituzione in di società di capitale. A parere dell’Agenzia, il reddito prodotto da dette società rientrano nella categoria del reddito d’impresa ‘‘per il solo fatto di essere realizzato da un soggetto costituito in una veste giuridica societaria’’, pur riconoscendo peraltro la natura professionale dell’attività prestata da dette società. E’ utile, poi, segnalare che non pare convincente neanche l’argomentazione di chi ritiene che solo attribuendo alla società tra professionisti la natura di reddito professionale si garantisce la piena neutralità del regime fiscale rispetto allo schema giuridico in base al quale il professionista intende operare. A ben vedere, infatti, la tesi secondo cui svolgere l’attività (ad es. di commercialista) in forma autonoma ovvero in uno studio associato ovvero in una società tra professionisti debba condurre ad un identico regime fiscale rappresenterebbe un eccezione in un sistema che invece normalmente subordina il regime fiscale allo schema giuridico prescelto. Se tale eccezione dovesse essere ammessa, sarebbe opportuno un esplicito riconoscimento normativo. Nella Tavola n. 1 si riportano le principali regole relative ai diversi regimi fiscali conseguenti l’adozione dei differenti schemi giuridici disponibili per l’esercizio dell’attività professionale. Conclusioni Sebbene siano intervenuti due provvedimenti legislativi, da un lato, il dibattito che si è sviluppato (e continua a svilupparsi) e, dall’altro lato, le incoerenze e/o carenze normative, non è così azzardato ritenere che presto il legislatore si occuperà nuovamente della materia. Fino all’adozione del decreto ministeriali di cui si è fatto cenno, non sarà oggettivamente possibile costituire una società tra professionisti dato che è assente il necessario raccordo tra le disposizioni legislative commentate e quelle previste nei singoli ordinamenti professionali. Anche, quindi, per le valutazioni di carattere tributario è opportuno attendere i futuri sviluppi.